Эта рекодификация, однако, не является полностью нейтральной.
Статья L. 211-36 Кодекса об имущественных и сборных правах (CIBS) вводит для операций финансовой аренды и аренды с правом выкупа (LOA) критерий, выведенный из практики европейских судов, который до настоящего времени ни разу не был отражён в французской административной доктрине. Вследствие этого некоторые договоры, которые сегодня рассматриваются как оказание услуг в период аренды, могут в будущем квалифицироваться как поставки товаров уже с момента передачи имущества, что потенциально повлечёт существенные последствия для исчисления и момента возникновения обязанности по уплате НДС. Корректирующее постановление от 27 июля не отменила эту новацию. За несколько месяцев до вступления изменений в силу финансовые и налоговые службы заинтересованы в выявлении затронутых контрактов, оценке последствий по НДС и заблаговременной подготовке возможных контрактных, бухгалтерских и операционных корректировок.
Исторически благоприятный режим НДС для финансовой аренды и LOA
Финансовая аренда и аренда с правом выкупа широко используются для финансирования автопарков, промышленного оборудования, коммерческой недвижимости, ряда судов и воздушных судов. Во Франции их налоговый режим сложился давно: передача вещи арендатору не приравнивается к поставке. Операция сначала рассматривается как аренда, НДС становится платёжно-обязательным в мере уплаты арендных платежей, а при реализации опции выкупа — при этом моменте рассматривается уже как поставка. Эта позиция, вновь подтверждённая без оговорок в обновлении административного разъяснения BOFiP в середине лета, даёт значительное практическое преимущество: налоговая нагрузка распределяется во времени по мере действия контракта и позволяет избежать крупного единовременного денежного расхода при передаче имущества.
Европейская практика: экономический подход к LOA
Директива по НДС приравнивает к поставке фактическую передачу товара, если она происходит в рамках договора, который предусматривает при определённых условиях переход права собственности не позднее оплаты последнего взноса. В решении по делу Mercedes‑Benz Financial Services Суд Европейского союза уточнил применение этого правила к договорам аренды с правом выкупа. Поставкой должна признаваться передача, когда, с учётом финансовых условий контракта, сформулированных при его заключении, реализация опции представляется единственно экономически рациональным выбором для арендатора. Такое положение имеет место, например, если выплаченные лизинговые платежи покрывают основную часть стоимости вещи, а остаточная сумма для выкупа так мала, что не представляет реальной экономической альтернативы. Напротив, если арендатор действительно сохраняет выбор между приобретением вещи и её возвратом (в рассматриваемом деле опция составляла около 40 % цены автомобиля), операция остаётся оказанием услуг в период аренды. Французские суды переняли эту логику. Так, в деле Sté Bonita апелляционный административный суд Бордо признал поставкой уже момент фактической передачи судна по договору финансовой аренды, поскольку общие платежи превышали стоимость вещи. Налоговая администрация до сей поры прямо не включала эту европейскую практику в свою доктрину.
CIBS: закрепление критерия судебной практики, сохранённое в корректирующем постановлении
Одно из постановлений рекодификации вывело ситуацию на новый этап: второй абзац статьи L. 211-36 CIBS предусматривает, что поставка имеет место с момента фактической передачи вещи, когда приобретение права собственности следует автоматически из условий контракта, в частности вследствие «отсутствия альтернативно экономически рационального выбора». Таким образом критерий, выработанный Судом ЕС, официально вошёл во внутреннее право. Поскольку рекодификация объявлялась при неизменности права, могла возникнуть надежда, что последующие корректировки вернут ситуацию к прежнему подходу. Обновление административной доктрины, подтверждающее традиционный анализ финансовой аренды и LOA как операций аренды до возможной реализации опции, создавало основания для таких предположений. Но корректирующее постановление, отложившее вступление в силу новой книги II CIBS до указанной даты и вносящее ряд исправлений, оставило статью L. 211-36 без изменений. В результате получилась особая правовая картина: с одной стороны, административная доктрина, опубликованная в июле, продолжает рассматривать операции как аренду до выкупа; с другой — CIBS, который должен вступить в силу, прямо включает критерий «альтернативно экономически рационального выбора». Если не последуют новые вмешательства, некоторые договоры финансовой аренды и LOA с оглядкой на их экономику могут, начиная с указанной даты, квалифицироваться как поставки уже с момента передачи имущества, когда экономическая логика делает приобретение арендатором практически неизбежным.
Практические последствия и неясности переходного периода
Новый критерий влечёт серьёзные практические последствия: возникновение обязанности по НДС уже с момента передачи на соответствующую облагаемую базу, увеличение потребности в финансировании для лизингодателя или повышение первого взноса для арендатора, сдвиг момента возникновения права на вычет у арендатора, изменение правил территориальной применимости, необходимость адаптации выставления счетов и особые правила по случаям расторжения или досрочного прекращения. Всё это оправдывает уже сейчас проведение обзора договоров, подпадающих под статью L. 211-36.
Ключевой вопрос — судьба действующих контрактов
Остаётся наиболее трудный вопрос, по которому ни постановление, ни доктрина прямо не высказались: что будет со контрактами, по которым фактическая передача уже состоялась и где реализация опции подпадает под новую правовую норму? Логично было бы считать, что если передача ранее не рассматривалась как поставка, операция должна оставаться арендой, а сама реализация опции — продажей. Однако ничто не мешает налогоплательщику избрать наиболее выгодную для него интерпретацию: критерий Mercedes‑Benz вытекает из директивы и может быть прямо применён даже до формального внедрения CIBS. Лизингодатель или арендатор, заинтересованные в иной трактовке (например, в целях немедленного вычета НДС или более благоприятной территориальности), могут утверждать, что фактическая передача уже являлась поставкой. Сложности усугубятся, если стороны договора начнут опираться на разные подходы: арендатор будет считать, что поставка имела место на дату передачи, в то время как лизингодатель будет настаивать на возникновении налога при реализации опции. Такая асимметрия может породить очевидные контрактные споры между лизингодателями и арендаторами и подчёркивает необходимость скорейшего издания переходной административной доктрины.
Рекомендации для финансовых служб
В ожидании разъяснений финансовые управления должны провести три ключевых работы: картировать портфель контрактов и применять к каждому финансовый тест, выработанный в решении 2017 года; просчитать оба сценария с точки зрения кассовых потоков и права на вычет НДС; а также согласовать с контрагентами контрактные положения, гарантирующие единообразный налоговый режим. Только такие шаги позволят снизить налоговые и операционные риски в условиях правовой неопределённости.